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多層合伙架構(gòu)納稅義務(wù)人地點如何確定，合伙制由于其靈活的組織架構(gòu)和稅收便利的優(yōu)勢，已經(jīng)成為股權(quán)激勵、吸引投資、股權(quán)交易等普遍采用的形式。我國合伙企業(yè)還不完善，這就導(dǎo)致了稅務(wù)處理時如何納稅我們是很難把握的。

多層合伙架構(gòu)納稅義務(wù)人地點如何確定，合伙制由于其靈活的組織架構(gòu)和稅收便利的優(yōu)勢，已經(jīng)成為股權(quán)激勵、吸引投資、股權(quán)交易等普遍采用的形式。我國合伙企業(yè)還不完善，這就導(dǎo)致了稅務(wù)處理時如何納稅我們是很難把握的。

一、合伙企業(yè)的納稅主體

根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》(財稅[2008]159號)的規(guī)定，合伙企業(yè)以每一個合伙人為納稅義務(wù)人，對合伙企業(yè)本身不征稅，只對合伙人征稅。合伙人是自然人的，繳納個人所得稅;合伙人是法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅。因此，合伙企業(yè)以其合伙人為納稅主體，對于存在多層合伙架構(gòu)的，適用穿透規(guī)則，其最終投資人為納稅義務(wù)人。

根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定>的通知》((財稅[2000]91號))及《國家稅務(wù)總局關(guān)于<關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定>執(zhí)行口徑的通知》(國稅函[2001]84號)的規(guī)定，合伙企業(yè)對外投資分回的利息或者股息、紅利，不并入企業(yè)的收入，而作為投資者個人取得的利息、股息、紅利所得，按“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項目計算繳納個人所得稅。

由于財稅[2000]91號及國稅函[2001]84號是在修訂前的《合伙企業(yè)法》背景下制定的，當(dāng)時，合伙企業(yè)的合伙人都是自然人合伙人，故當(dāng)時針對合伙企業(yè)的所得稅政策都是規(guī)定自然人合伙人的個人所得稅問題。然而，2006年新的《合伙企業(yè)法》出臺后，合伙人便不再只是繳納個人所得稅的自然人還有需要交納企業(yè)所得稅的法人。

雖然按照現(xiàn)行稅法的規(guī)定，企業(yè)對外投資取得的股息、紅利所得，免征企業(yè)所得稅，但是對于法人合伙人從合伙企業(yè)獲得利息、股息、紅利所得，原則上不屬于法人合伙人直接對外投資，不適用企業(yè)所得稅法及其實施條例中“符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入”的規(guī)定。因此，法人合伙人從合伙企業(yè)獲得利息、股息、紅利所得，需并入當(dāng)年度所得總額辦理納稅申報。

同時，需要注意的是，國稅函[2001]84號只解決了單層的合伙企業(yè)“利息、股息、紅利”的法律屬性問題，而對于多層的合伙實體，納稅義務(wù)可以穿透至實際投資人，而“利息、股息、紅利”的法律形式能否穿透，則是合伙人需要關(guān)注的問題。

二、合伙人的納稅地點

(一)自然人合伙人的納稅地點

根據(jù)財稅[2000]91號文規(guī)定，自然人合伙人從合伙企業(yè)取得的生產(chǎn)經(jīng)營所得，由合伙企業(yè)向企業(yè)實際經(jīng)營管理所在地主管稅務(wù)機關(guān)申報繳納投資者應(yīng)納的個人所得稅，并將個人所得稅申報表抄送投資者。

自然人合伙人通過合伙企業(yè)從被投資方取得的股息、紅利，應(yīng)由投資者向企業(yè)實際經(jīng)營管理所在地主管稅務(wù)機關(guān)申報繳納個人所得稅。

(二)法人合伙人的納稅地點

現(xiàn)行政策對于法人合伙人在何地納稅無明確規(guī)定，然而，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，除稅收法律、行政法規(guī)另有規(guī)定外，居民企業(yè)以企業(yè)登記注冊地為納稅地點。因此，法人合伙人從合伙企業(yè)分配的所得，應(yīng)當(dāng)并入合伙人年度所得總額，在合伙人登記注冊地主管稅務(wù)機關(guān)核算繳納。

根據(jù)法人性質(zhì)的不同，法人合伙人的納稅地點有所區(qū)分，具體可分為以下四類：

登記注冊地在中國境內(nèi)的居民企業(yè)，以企業(yè)登記注冊地為納稅地點;

登記注冊地在中國境外的居民企業(yè)，以實際管理機構(gòu)所在地為納稅地點;

非居民企業(yè)取得《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第三條第二款規(guī)定的所得，以機構(gòu)、場所所在地為納稅地點。非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立兩個或者兩個以上機構(gòu)、場所的，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核批準(zhǔn)，可以選擇由其主要機構(gòu)、場所匯總繳納企業(yè)所得稅;

三、合伙企業(yè)合伙人的納稅時間

財稅[2000]91號文第五條規(guī)定，合伙企業(yè)的投資者按照合伙企業(yè)的全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和合伙協(xié)議約定的分配比例確定應(yīng)納稅所得額，合伙協(xié)議沒有約定分配比例的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和合伙人數(shù)量平均計算每個投資者的應(yīng)納稅所得額。第二十條規(guī)定，投資者從合伙企業(yè)取得的生產(chǎn)經(jīng)營所得，由合伙企業(yè)向企業(yè)實際經(jīng)營管理所在地主管稅務(wù)機關(guān)申報繳納投資者應(yīng)納的個人所得稅，并將個人所得稅申報表抄送投資者。并且財稅[2008]159號文規(guī)定，合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，包括合伙企業(yè)分配給所有合伙人的所得和企業(yè)當(dāng)年留存的所得(利潤)。

根據(jù)上述規(guī)定，合伙企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得，無論是否進(jìn)行了分配，都要由合伙企業(yè)對自然人合伙人按應(yīng)分得比例代扣代繳個人所得稅。自然人合伙人在合伙企業(yè)當(dāng)年取得應(yīng)納稅所得時即為納稅義務(wù)的時點。

現(xiàn)行政策對于法人合伙人應(yīng)繳納企業(yè)所得稅的納稅時間并不明確，在實務(wù)中也存在不少的爭議。一種觀點認(rèn)為法人合伙人也應(yīng)與自然人合伙人一樣在合伙企業(yè)當(dāng)年取得應(yīng)納稅所得時即為納稅義務(wù)的時點。另一種觀點認(rèn)為法人合伙人納稅義務(wù)發(fā)生時間所適用的法律依據(jù)應(yīng)為《企業(yè)所得稅法暫行條例》第十七條之規(guī)定，即在合伙企業(yè)作出利潤分配決定時作為企業(yè)所得稅的納稅時點。

納稅義務(wù)發(fā)生時間的確定既影響納稅義務(wù)的履行，也關(guān)系到合伙人合伙比例的調(diào)整，自然人合伙人須先履行個人所得稅的納稅義務(wù)，其留存于合伙企業(yè)的收益為稅后收益，而法人合伙人的留存收益為稅前收益。

四、合伙人其他納稅注意事項

(一)“先分后稅”規(guī)則的適用

從合伙企業(yè)分得的應(yīng)稅所得，并非指合伙企業(yè)實際分配，而是按照合伙比例計算的應(yīng)納稅所得，即無論合伙企業(yè)是否實際分配，均需按照合伙比例計算合伙人當(dāng)年實現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額。

從企業(yè)留存收益納稅規(guī)定的角度分析，公司制納稅主體可選擇不進(jìn)行利潤分配，以避免或推遲股東個人發(fā)生個人所得稅納稅義務(wù)(法人股東可以享受股息、紅利的免稅待遇)，甚至直接將未分配利潤轉(zhuǎn)增股本用于企業(yè)再投資。

有限合伙制企業(yè)投資者取得的收益無論是留存還是已經(jīng)分配都需要繳稅，導(dǎo)致投資者應(yīng)納稅所得額偏高，并且較公司制企業(yè)增加了再投資的成本。

(二)合伙企業(yè)“代扣代繳”的困境

根據(jù)財稅[2000]91號文及系列規(guī)定，合伙企業(yè)應(yīng)當(dāng)為自然人合伙人代為申報個人所得稅，但問題在于合伙企業(yè)在“分”所得額的同時并沒有配套的現(xiàn)金流支持，與合伙企業(yè)的實際分紅存在著時間上的錯位，合伙人沒有現(xiàn)金繳稅能力，如果合伙人不另行拿出現(xiàn)金繳稅，合伙企業(yè)也不能扣繳稅款，則繳稅這一“納稅義務(wù)”就無法完成。

在有限合伙企業(yè)中，上述矛盾尤為明顯。對此，在征管實踐中，各地實行了不同的解決方法。例如，深圳等地稅務(wù)機關(guān)要求合伙企業(yè)先代為申報個稅并從企業(yè)繳稅戶支付，再由合伙企業(yè)向合伙人收回。這種做法將合伙人綁定在企業(yè)身上，雖然便利了稅務(wù)機關(guān)征繳稅款，但卻混淆了合伙企業(yè)及其合伙人的稅負(fù)承擔(dān)責(zé)任，同時，以企業(yè)經(jīng)營資金為合伙人繳稅的做法，擠占了企業(yè)的營運資金，干擾了企業(yè)的正常發(fā)展。

目前，我國合伙企業(yè)合伙人相關(guān)的所得稅政策尚不完善，合伙企業(yè)的涉稅問題相對來說較為復(fù)雜，有國家層面的稅收政策與地方法規(guī)的區(qū)別，有普通合伙人與有限合伙人的區(qū)別，自然人與法人合伙人的區(qū)別等，因此，合伙人在處理稅務(wù)事項時應(yīng)小心應(yīng)對。華稅建議，應(yīng)充分掌握合伙企業(yè)的特點，從架構(gòu)設(shè)計和注冊地點選擇兩個角度做好稅收籌劃，籌劃一定要事先進(jìn)行，避免需要遷移注冊地的情況出現(xiàn)，以防增加無畏的經(jīng)營成本及涉稅風(fēng)險。

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