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2020年5月28日我國通過了第一步以“法典”命名的法律，2021年1月1日我國也將迎來具有中國特色，體現(xiàn)人民意志的民法典時代!今天我們就先來了解一下“稅務師行業(yè)在民法典時代創(chuàng)新發(fā)展”，未來民法典的治下，我們該如何做好應對。

2020年5月28日我國通過了第一步以“法典”命名的法律，2021年1月1日我國也將迎來具有中國特色，體現(xiàn)人民意志的民法典時代!今天我們就先來了解一下“稅務師行業(yè)在民法典時代創(chuàng)新發(fā)展”，未來民法典的治下，我們該如何做好應對。

稅務師行業(yè)作為涉稅專業(yè)服務行業(yè)的主力軍，經(jīng)過多年的發(fā)展，已成為繼律師、注冊會計師之后的第三大鑒證咨詢類專業(yè)服務行業(yè)，在維護納稅人合法權(quán)益和國家稅收利益、優(yōu)化納稅服務和提高征管效能等方面發(fā)揮著越來越重要的作用。稅務師職業(yè)價值以及稅務師行業(yè)的前景得到社會充分認可。市場經(jīng)濟越發(fā)展，經(jīng)濟活動越復雜，社會對涉稅專業(yè)服務的需求就越大，對涉稅專業(yè)人才的需求也與日俱增。稅務師行業(yè)要發(fā)展，需要更多復合型人才，包括對市場經(jīng)濟活動及其法律制度具備廣泛的知識，民法就是其中非常重要的一部分。民法規(guī)定的民事法律關(guān)系的主體、物權(quán)、債權(quán)、交易的性質(zhì)與規(guī)則等，對確認納稅義務主體、納稅義務發(fā)生時間、計稅依據(jù)等稅法基本要素具有關(guān)鍵作用，因此，在《民法典》實施背景下，稅務師在業(yè)務中不能忽視對民法的研究，稅務師行業(yè)應順勢而為，創(chuàng)新發(fā)展。

一、稅務師行業(yè)迎來更多業(yè)務機遇

稅法中的應稅行為由經(jīng)濟活動或現(xiàn)象所構(gòu)成，《民法典》在諸多制度和規(guī)則上的創(chuàng)新和變革，給稅務師行業(yè)涉稅服務帶來了更多可能性，極大地拓展了稅務師業(yè)務的內(nèi)涵與外延。

(一)電子商務與數(shù)字經(jīng)濟：稅務師行業(yè)的下一個風口

數(shù)據(jù)是信息時代重要的生產(chǎn)要素。生產(chǎn)要素進入市場首先需要解決其權(quán)益性質(zhì)和歸屬問題?！睹穹ǖ洹返?27條明確了數(shù)據(jù)和網(wǎng)絡(luò)虛擬財產(chǎn)的民事客體地位和財產(chǎn)屬性，同時建立起了有效的網(wǎng)絡(luò)交易規(guī)范。第512條等明確了電子合同訂立和履行的規(guī)則，特別是對商品交付時間和服務提供時間，以及當事人以數(shù)據(jù)電文等形式訂立合同時合同成立時間和成立地點制定了特殊規(guī)則。這些區(qū)別于傳統(tǒng)經(jīng)濟下適用的新規(guī)則，為電子商務、數(shù)字經(jīng)濟下有關(guān)交易發(fā)生時間和地點的認定等提供了新的標準，也使得相關(guān)的課稅規(guī)則在納稅義務發(fā)生時間和納稅地點的確定上有了借鑒的標準。

在互聯(lián)網(wǎng)發(fā)展的大環(huán)境下，可以預見，電子商務與數(shù)字經(jīng)濟將成為稅務師行業(yè)的下一個風口。《民法典》對該領(lǐng)域的規(guī)范，不僅將刺激稅務師傳統(tǒng)業(yè)務的增長，同時也促使稅務師傳統(tǒng)業(yè)務為了應對數(shù)字化而不斷創(chuàng)新發(fā)展。

(二)財產(chǎn)代管人、遺產(chǎn)管理人：稅務師的新“身份”

相較于舊《民法通則》，《民法典》延續(xù)并完善了《民法總則》關(guān)于失蹤自然人“財產(chǎn)代管人”的規(guī)定。第42條規(guī)定，失蹤人的財產(chǎn)由其配偶、成年子女、父母或者其他愿意擔任財產(chǎn)代管人的人代管。代管有爭議，沒有前款規(guī)定的人，或者前款規(guī)定的人無代管能力的，由人民法院指定的人代管。第43條同時明確，失蹤人所欠稅款、債務和應付的其他費用，由財產(chǎn)代管人從失蹤人的財產(chǎn)中支付。可見，稅務師擔任財產(chǎn)代管人具有天然優(yōu)勢：對失蹤人財產(chǎn)、債務的清算以及應繳、欠繳稅款的計算相較于其他中介機構(gòu)更具有專業(yè)性，更能實現(xiàn)維護失蹤人財產(chǎn)權(quán)益的要求。

與失蹤人財產(chǎn)代管制度類似，《民法典》相較于舊《繼承法》新增“遺產(chǎn)管理人制度”，其第1146條規(guī)定，對遺產(chǎn)管理人的確定有爭議的，利害關(guān)系人可以向人民法院申請指定遺產(chǎn)管理人。并且，《民法典》并沒有將指定的遺產(chǎn)管理人限定于第1145條列舉的“繼承人”或者“被繼承人生前住所地的民政部門或者村民委員會”，同時更是明確賦予遺產(chǎn)管理人依照法律規(guī)定或者按照約定獲得報酬的權(quán)利。因此，稅務師既可以在被繼承人指定為遺囑執(zhí)行人的情況下?lián)芜z產(chǎn)管理人，也可以在對遺產(chǎn)管理人的確定有爭議的情況下，由人民法院指定為遺產(chǎn)管理人。

《民法典》第1159條、第1161條、第1162條規(guī)定，分割遺產(chǎn)，應當清償被繼承人依法應當繳納的稅款和債務。繼承遺產(chǎn)以所得遺產(chǎn)實際價值為限清償被繼承人依法應當繳納的稅款和債務。執(zhí)行遺贈不得妨礙清償遺贈人依法應當繳納的稅款和債務。可見，被繼承人死亡之前應繳、欠繳的稅款被《民法典》明確與債務同等，因此稅務師作為遺產(chǎn)管理人是新的業(yè)務發(fā)展空間。

二、《民法典》對涉稅服務專業(yè)能力提出了更高的要求

(一)關(guān)注民事主體規(guī)則與納稅義務主體規(guī)則的銜接

《民法典》將民事主體確定為“自然人、法人、非法人組織”，而現(xiàn)行稅法中納稅主體規(guī)定多為“個人”“單位”。稅法中“個人”“單位”的內(nèi)涵與民法的規(guī)定既有統(tǒng)一又有差別，因此在具體稅種法律中使用不同的術(shù)語不僅會導致稅收要素不明確，也會出現(xiàn)法律適用的沖突。這就要求包括稅務師在內(nèi)的涉稅服務人士在執(zhí)行相關(guān)業(yè)務時將民法規(guī)定的精神融入對稅法相關(guān)制度的理解當中。

《民法典》第16條規(guī)定，涉及遺產(chǎn)繼承、接受贈與等胎兒利益保護的，胎兒視為具有民事權(quán)利能力。但是，胎兒娩出時為死體的，其民事權(quán)利能力自始不存在。那么，在繼承遺產(chǎn)、接受贈與時涉及相關(guān)稅收的，胎兒是適格的納稅義務主體嗎?稅款該向誰征收?征收之后，胎兒娩出時為死體的，是否涉及稅款的退還?

類似的問題亦發(fā)生在死亡宣告被撤銷的情況下。被撤銷死亡宣告的人向取得其財產(chǎn)的民事主體請求返還財產(chǎn)時，涉及不動產(chǎn)權(quán)屬變更的，是否屬于一次交易而征稅?若不屬于權(quán)屬變更，屬于恢復原有狀態(tài)的，則取得該不動產(chǎn)的民事主體已納稅款是否應當退還?這些新的問題對稅務師提供涉稅專業(yè)服務提出了新的考驗。

再比如，《民法典》第92條沿襲《民法總則》增設(shè)“捐助法人”規(guī)定：依法設(shè)立的宗教活動場所，具備法人條件的，可以申請法人登記，取得捐助法人資格。這實際上賦予了宗教寺廟是否成為法人的選擇權(quán)?，F(xiàn)實中，某些宗教寺廟的行為已經(jīng)帶有明顯的商業(yè)化特征，從事商業(yè)演出、對外投資、吸引加盟等，很難說這些行為符合“捐助法人”的特征。假使稅法仍對宗教寺廟實行普遍的免稅待遇，則與實際脫節(jié)，稅務師在提供上述涉稅專業(yè)服務時，需要對特殊主體的具體行為進行甄別。

(二)關(guān)注物權(quán)、債權(quán)制度與稅收制度的銜接

物權(quán)和債權(quán)是經(jīng)濟活動中最基本的財產(chǎn)關(guān)系。物權(quán)方面，《民法典》第328條、第329條、第339條、第366條、第368條等，將“海域使用權(quán)”“探礦權(quán)”“取水權(quán)”和“使用水域、灘涂從事養(yǎng)殖、捕撈的權(quán)利”以及“居住權(quán)”正式確認為用益物權(quán)類型之一，并貫徹“三權(quán)分置”的理念，確認了“土地經(jīng)營權(quán)”的概念，因此，對此類用益物權(quán)如何適用稅法，其轉(zhuǎn)讓收益如何課稅等問題，是提供涉稅專業(yè)服務時面臨的新情況。從稅法原理講，財產(chǎn)及行為稅主要以物權(quán)變動為基礎(chǔ)進行征稅，因此，對于取得前述“海域使用權(quán)”“探礦權(quán)”“取水權(quán)”“居住權(quán)”是否征稅應結(jié)合《民法典》相關(guān)規(guī)定加以判斷，并在適用稅法規(guī)則時與《民法典》中物權(quán)變動規(guī)則相協(xié)調(diào)。

債權(quán)方面，《民法典》第535條、第538條對代位權(quán)、撤銷權(quán)的規(guī)定進行了修訂。因此，《稅收征管法》第50條關(guān)于稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)的相關(guān)表述亦需要隨之更新。同時，在《民法典》中關(guān)于債的規(guī)定均與稅款相分離。這就與稅法原理中將“稅”定義為“公法之債”的通說產(chǎn)生背離。既然《民法典》中的債權(quán)并不能同時包括公法債權(quán)和私法債權(quán)，那么在營利法人出資人濫用權(quán)利損害國家稅收利益時，稅務機關(guān)可否以債權(quán)人身份向股東追究責任?這也是涉稅專業(yè)服務中需要解決的新問題。

(三)提供涉稅服務需兼顧私法交易自由與稅收征管秩序穩(wěn)固

契約自由是近現(xiàn)代民法的一項基本原則?！睹穹ǖ洹返?62條規(guī)定，當事人協(xié)商一致，可以解除合同。當事人可以約定一方解除合同的事由。解除合同的事由發(fā)生時，解除權(quán)人可以解除合同。當合同因解除、撤銷或者被確認無效而使民事交易基礎(chǔ)關(guān)系發(fā)生變動時，稅收法律關(guān)系應如何應對，這在稅法上尚待規(guī)范。從民法角度看，當事人享有民事合同的訂立和解除自由。但是，如果當事人任意解除合同而無須受到稅法上的限制，則將使征稅事項處于不確定狀態(tài)，破壞征管秩序，導致增加稅務機關(guān)的執(zhí)法成本，降低征管效率。

因此，《民法典》并非絕對的自由主義，其內(nèi)在要求兼顧私法交易自由與遵守公法、保障稅收征管秩序穩(wěn)定。在提供涉稅服務時，涉稅專業(yè)機構(gòu)應當對納稅人的合同訂立和解除行為進行指導，幫助納稅人形成合理的預期，提前進行規(guī)劃，避免因合同撤銷、解除、無效而承擔稅款上的損失。

三、“稅務+法律”跨界聯(lián)合將迎來新的發(fā)展機遇

(一)稅務師與律師：業(yè)務交叉、專業(yè)互補

在為企業(yè)提供合規(guī)稅法服務方面，稅務師與律師具有天然的優(yōu)勢，兩者的業(yè)務領(lǐng)域可以實現(xiàn)專業(yè)互補：在處理涉稅問題時，稅務師善于關(guān)注納稅申報等具體操作的細節(jié)，從而妥善處理稅企關(guān)系;律師在提供稅法服務時，長于綜合考慮合同、納稅申報、財務處理等一攬子事項，同時防控業(yè)務中的法律風險。在我國政府不斷深化財稅體制改革，切實落實稅收法定原則的法制背景下，大中小企業(yè)，無論國有還是私營，均更加關(guān)注合規(guī)經(jīng)營，對業(yè)務、財務、稅務合法合規(guī)的需求更加迫切。因此，稅務師和律師的互補性可以更好地滿足市場主體對提供合規(guī)稅法服務的需求。

(二)“稅務+法律”跨界聯(lián)合是行業(yè)發(fā)展的趨勢

隨著《國家稅務總局關(guān)于發(fā)布〈涉稅專業(yè)服務監(jiān)管辦法(試行)〉的公告》(國家稅務總局公告2017年第13號，以下簡稱“13號公告”)的出臺，涉稅服務市場進一步開放。13號公告中明確了八項涉稅服務業(yè)務，其中專業(yè)稅務顧問、稅收策劃、涉稅鑒證和納稅情況審查四項業(yè)務是稅務師事務所、會計師事務所、律師事務所的專屬業(yè)務。目前，稅務師行業(yè)正面臨著轉(zhuǎn)型升級的新挑戰(zhàn)。在國家全面深化財稅體制改革、積極落實稅收法定原則以及大力推進“放管服”改革等背景下，稅務師行業(yè)跨界合作是大勢所趨。

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